CPA應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任

    目前在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)造假一般要承擔(dān)三種責(zé)任：行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第六章和《公司法》、《商業(yè)銀行法》包括了行政責(zé)任和刑事責(zé)任，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》以及最高法院的司法解釋確認(rèn)了民事責(zé)任在我國(guó)會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系中的位置。我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管主要依靠行政制裁，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的造假違規(guī)行為打擊力度偏輕。近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)造假問(wèn)題的日益暴露，監(jiān)管者也逐漸加大了在刑事和民事方面的制裁措施。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的承擔(dān)形式

　　1、刑事責(zé)任：1995年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于懲治違反公司法犯罪的決定》增加了“提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪”的罪名標(biāo)志著我國(guó)首次將會(huì)計(jì)違法行為納入到刑法調(diào)整的范圍。1997年的新刑法第二百二十九條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機(jī)構(gòu)組織的人員故意提供虛假文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以上10年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。第二百三十二條規(guī)定：?jiǎn)挝环傅诙�百二十九條規(guī)定之罪的，對(duì)單位處以罰金，并對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員依照第二百二十九條的規(guī)定處罰。1999年12月，為配合《會(huì)計(jì)法》的修訂，《刑法》中又增加了“隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)資料罪”，其范圍包括財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿方面的偽造、毀損等行為，這樣就基本建立了會(huì)計(jì)刑事法律責(zé)任制度。

　　2、行政責(zé)任：行政責(zé)任是我國(guó)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主要形式，行政責(zé)任包括行政處分與行政處罰。從我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的發(fā)展過(guò)程來(lái)看，行政責(zé)任形式經(jīng)歷了一個(gè)從行政處分為主到行政處罰為主的轉(zhuǎn)變。1999年《會(huì)計(jì)法》修訂前的行政責(zé)任大都是以行政處分為主，這是和我國(guó)以國(guó)有經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)地位會(huì)計(jì)人員被視為代表國(guó)家進(jìn)行監(jiān)督的狀況相適應(yīng)的。隨著大量的非國(guó)有經(jīng)濟(jì)實(shí)體的出現(xiàn)，要求在會(huì)計(jì)立法上轉(zhuǎn)變這種出發(fā)模式，因此在99年修訂的《會(huì)計(jì)法》在法律責(zé)任一章中在對(duì)各種會(huì)計(jì)違法行為的行政處罰后，僅就行政處分作出了一條簡(jiǎn)潔規(guī)定：“屬于國(guó)家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位給予行政處分�！� 

　　3、民事責(zé)任：會(huì)計(jì)責(zé)任中的民事責(zé)任在我國(guó)不是一個(gè)突出的問(wèn)題，一直沒有得到法律界的關(guān)注。隨著各種非國(guó)有經(jīng)濟(jì)實(shí)體的發(fā)展，平等主體之間的會(huì)計(jì)問(wèn)題越來(lái)越多的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)問(wèn)題在經(jīng)濟(jì)交往中的重要性日益突出，會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任問(wèn)題自然而然地被提上了日程�！蹲�冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。1996年最高法院發(fā)布的法函（1996）56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任；隨后最高法院通過(guò)的法釋（1997）10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》及法釋（1998）13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》。這兩個(gè)司法解釋對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事義務(wù)作了一定限制，前者規(guī)定驗(yàn)資單位應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資不實(shí)部分或虛假資金證明以內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任；后者則規(guī)定了其賠償責(zé)任即在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)，不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，同時(shí)該司法解釋還依照《民法通則》第一百零六條第二款規(guī)定認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是事業(yè)單位，其為企業(yè)出具的驗(yàn)資證明屬于委托合同實(shí)施民事行為。1998年全國(guó)人大通過(guò)的《證券法》在第六十三條第一百六十二條、第二百零二條和第二百零七條規(guī)定中將提供虛假財(cái)務(wù)資料下的賠償責(zé)任推廣到發(fā)行公司以及對(duì)此有責(zé)任的證券商、律師、評(píng)估師等中介機(jī)構(gòu)。

　　由于我國(guó)目前還未建立證券民事賠償機(jī)制，在當(dāng)前突出民事責(zé)任，減少行政處罰的觀點(diǎn)目前在中國(guó)還有很大的法律障礙。在民事制裁缺位的情況下，只好對(duì)造假的會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所予以行政和刑事制裁，這是我國(guó)目前輕“民”重“行(刑)”法律責(zé)任制度所決定的。如果在民事上無(wú)法對(duì)造假的會(huì)計(jì)師課以巨額的賠償，而行政上又效仿西方不對(duì)造假的會(huì)計(jì)師予以行政處罰，則對(duì)造假的會(huì)計(jì)師制裁就會(huì)落空。如果民事制裁能夠到位，就不要行政制裁。但目前民事制裁可能不能到位，所以強(qiáng)調(diào)行政制裁。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定

　　如何確認(rèn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)虛假是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的法律問(wèn)題，不同的專業(yè)人士在不同的角度有不同的看法，這些都會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)。在作為專業(yè)的會(huì)計(jì)界人士看來(lái)所謂虛假財(cái)務(wù)信息就是根據(jù)以下有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)來(lái)認(rèn)定起審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確度：《會(huì)計(jì)法》第13條中所指的“虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，是指違反《會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，根據(jù)虛假的會(huì)計(jì)帳簿記錄編制財(cái)務(wù)報(bào)告以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告擅自進(jìn)行沒有依據(jù)的修改的行為；《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條的規(guī)定，判斷虛假報(bào)告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，該法第35條規(guī)定：中國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)這一規(guī)定制定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則�！丢�(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》第八和第九條以及《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定。以上的規(guī)則認(rèn)定表明作為專業(yè)人士的會(huì)計(jì)界對(duì)虛假性的認(rèn)定主要是從會(huì)計(jì)過(guò)程來(lái)看的即要認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否屬于虛假，以其是否符合專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，只要不違背相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，就不能將其認(rèn)定為虛假會(huì)計(jì)信息。即只要會(huì)計(jì)人員遵循了行業(yè)規(guī)則就不應(yīng)該對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息承擔(dān)法律責(zé)任，這主要是從會(huì)計(jì)形式方面來(lái)看的。 

　　專業(yè)人士的這種看法對(duì)于非專業(yè)人士尤其是法律人士看來(lái)是不可思議的事情，這個(gè)問(wèn)題在法律界以及公眾看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告作為一個(gè)公共產(chǎn)品反映的是一個(gè)中介信息，如果僅以會(huì)計(jì)界固有的行業(yè)準(zhǔn)則來(lái)作為其免責(zé)的依據(jù)，那么，法官面對(duì)的將是一個(gè)尷尬的局面，可能會(huì)導(dǎo)致其他行業(yè)以自己的行業(yè)規(guī)則來(lái)作為自己失職的借口。他們認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容與事實(shí)有所出入則該信息就屬于虛假。虛假一詞雖然在公司法和證券法中屢屢出現(xiàn)，但這種虛假的含義在目前的公司法和證券法中尚未有一個(gè)明確的解釋，根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的第十八條規(guī)定“為發(fā)行人出具文件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所……在履行職責(zé)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其出具文件的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查與驗(yàn)證”。第七十三條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所…違反本條例規(guī)定，出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大疏漏的、根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得。從以上條文中可以看出“虛假報(bào)告”是指“內(nèi)容不真實(shí)的報(bào)告”。因此，法律上關(guān)于“注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告”中的虛假應(yīng)該是以帳實(shí)是否相符、實(shí)收資本是否實(shí)際到位等為標(biāo)準(zhǔn)，而不管會(huì)計(jì)師是否遵循了有關(guān)會(huì)計(jì)行業(yè)準(zhǔn)則。 

　　從以上的分析可以看出，由于學(xué)科語(yǔ)言含義的不同性導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與社會(huì)公眾之間對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望也有所不同，在現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則尚不是“一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”，缺乏足夠的權(quán)威性的情況下，其說(shuō)服力顯然不能讓司法界所接受，會(huì)計(jì)界與法律界就通過(guò)司法途徑來(lái)追究會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題自然就形成了一種障礙；對(duì)于當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)講所要采取的有力措施恐怕就是應(yīng)該逐步縮小期望差距，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成為“一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”。